היבטי מיסוי בעסקאות קומבינציה

היבטי מיסוי בעסקאות קומבינציה

עסקת קומבינציה מכונה גם עסקת אחוזים והיא בעצם עסקה המקובלת מאוד בשוק הנדל"ן. בתחום עסקאות הקומבינציה יש להבחין בין מס' מצבים או מס' סוגים של עסקאות.

עסקת ביצוע

נניח מדובר בקרקע שהתב"ע החלה עליה מאפשרת בנייה למגורים. בעל הקרקע פונה לקבלן מבצע שאמור לבצע עבורו את הבנייה על הקרקע. הקבלן המבצע מקבל את שכרו מבעל הקרקע ושכרו מהווה פונקציה של כמה פרמטרים:

עלויות בניה = חומרים ושכר עבודה של פועלים

עלויות תכנון ופיקוח

רווח קבלי יזמי= בד"כ בין 15% - 20%

מע"מ = בשיעור המקובל

מבחינה מיסויית אין פה עסקה לצורך חוק מיסוי מקרקעין, אולם הקבלן המבצע מדווח לשלטונות מס הכנסה על הרווח שלו. בעסקת ביצוע לא חלים מיסי מקרקעין כגון: מס רכישה ומס שבח. לכן, לעיתים מנסים צדדים לכנות עסקת קומבינציה שבה כן יש מיסי מקרקעין, כעסקת ביצוע. בפועל, מדובר בעסקת אחוזים, זאת אומרת שמאחורי המסווה הלשוני של החוזה מסתתרת עסקת קומבינציה.

בעניין זה ישנה הוראת ביצוע של מיסוי מקרקעין שמסייעת להחליט, באמצעות מבחנים, מתי עסקה נחשבת עסקת קומבינציה או אחוזים, ומתי היא נחשבת עסקת ביצוע. ברוב המקרים מהסוג הזה, הבעלים לא מתקשר בעסקת קומבינציה כי בקומבינציה יש מיסוי נדל"ן.

עסקת קומבינציה

ישנם 2 סוגים של עסקת קומבינציה: עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא ועסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא – המשמעות היא שהבעלים מוכר לקבלן את כל הזכויות שלו במגרש, הקבלן הופך להיות הבעלים של הקרקע. בד בבד מוכר הקבלן לבעלים מס' יחידות מתוך המבנה השלם שהם שוות ערך למגרש עם זכויות הבניה. אם כן במכר מלא ישנן 2 עסקאות: עסקה אחת היא שהבעלים מוכר לקבלן 100% מגרש + זכויות בנייה. עסקה שנייה היא שהקבלן מוכר לבעל הקרקע, (לשעבר), חלק מהדירות, בד"כ מדובר ב – 40% מהדירות שייבנו.

נשאלת השאלה: האם עסקת קומבינציה נתונה לשומה לצורך מיסוי מקרקעין. העסקה הראשונה היא מכירה – ולכן תצא לבעלים שומת מס שבח. לקבלן תצא שומת מס רכישה מאחר ובמכר מלא הבעלים מכר את כל הזכויות שלו במגרש, הוא קונה בחזרה 4 דירות אבל 4 דירות עם הקרקע שלהן. הקבלן מוכר לבעלים 4 דירות עם הקרקע שלהן. הקבלן משלם מס הכנסה לשלטונות המס אבל מדווח למנהל מיסוי מקרקעין. העסקה השנייה היא גם מכירה – הקבלן מוכר לבעל הקרקע את הדירות שלו ולכן הבעלים משלם מס רכישה והקבלן משלם מס הכנסה.

נשאלת השאלה: האם יש היגיון כלכלי בעסקה כזו? בעיקרון אין הגיון לעשות עסקה כזו, כי אין הגיון שבעל הקרקע ימכור את כל הזכויות שלו בקרקע, דהיינו 100% מגרש אם דקה לאחר מכן הוא קונה בחזרה את הקרקע. שאלה נוספת שנשאלת היא: מדוע מדובר בשתי עסקאות? הרי בעל הקרקע מכר מגרש ואם היה מדובר בעסקת מזומן הוא היה מקבל את התמורה במזומן. אלא שכן מדובר בשתי עסקאות כי זה כאילו שהתמורה התקבלה במזומן ואז יש פה עסקת מכירה ועסקה נוספת היא, הרכישה שהוא ביצע בכספי המזומן. 

עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי – אם המטרה שלי היא לקבל 4 דירות על קרקע, אזי עלי "לתפור" עסקה נכונה יותר מבחינה מיסויית. מה עושים? מוכרים לקבלן 60% מהקרקע במושעא ובכך אנחנו הופכים להיות שותפים במגרש על כל גרגיר וגרגיר. בעל הקרקע אומר לקבלן: בתמורה ל – 60% מהמגרש שמכרתי לך, אל תיתן לי כסף, אלא תיבנה לי על יתרת המגרש שנשארה אצלי דהיינו 40% משטח המגרש,  4 יחידות דיור, כשמדובר בסה"כ ב – 10 יחידות. גם במכר מלא וגם במכר חלקי נקודת ההתחלה ונקודת הסיום הן זהות – דהיינו התחלתי במכר מגרש וסיימתי בקבלת מגרש שעליו 4 דירות. בעסקה מסוג מכר חלקי ישנה רק עסקה אחת לצורך מיסוי מקרקעין – העסקה היא שהבעלים מוכר לקבלן 60% מהמגרש. זוהי עסקת מכר לבעלים ולכן תצא לו שומת מס שבח ולקבלן תצא שומת מס רכישה. העסקה השנייה היא שהקבלן בונה על הקרקע שנותרה בבעלותי. עסקה זו היא עסקת ביצוע וכאן מכונה הקבלן קבלן מבצע. על המגרש אותו הוא רכש ושעליו הוא בונה הוא מדווח למס הכנסה על הרווחים שהיו לו. ככל שאחוז הקומבינציה, מנקודת ראות בעל הקרקע הוא נמוך יותר, זה אומר שהקרקע שווה פחות, כי הבעלים צריך להיפרד מיותר קרקע עבור שירותי הבנייה. במרכז הארץ שהקרקעות שוות בו יותר, שם אחוז הקומבינציה נע בין 35% ל – 40% לבעל הקרקע ו – 60% לקבלן.